Artigo Pós Tributário

RESUMO

O presente artigo busca esclarecer a tributação do ITCD pela Fazenda do Rio Grande do Sul incidente sobre a extinção do usufruto pela morte do usufrutuário. Há divergências sobre quando a lei define como sendo o momento que ocorre o fato gerador que justifica a cobrança do referido tributo, o que levanta debates sobre prescrição, decadência, lançamento, momento da cobrança, requisitos administrativos, etc.

Foram feitas análises nas legislações federais e estaduais, como o Código Civil (Lei 10.406/2002), o Código Tributário Nacional (Lei 5. 172/1966), a Lei de Registros Públicos (Lei 6.015/1973) e o Regulamento Estadual do ITCD (Lei 8.821/1989) a fim de identificar como o complexo legislativo trata do assunto e se a prática está adequada.

Os estudos realizados buscaram uma interação entre as referidas legislações a fim de identificar a posição do legislador.

Palavras-chave: Sistema Tributário Nacional. Registro de Imóveis. Código Tributário Nacional. ITCD. Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação Direito Civil. Extinção de Usufruto. Registro. Decadência. Prescrição. Lançamento.

ABSTRACT

This article intends to clarify the taxing of the ITCD by the Fazenda do Rio Grande do Sul on the extinction of the usufruct by the death of the usufructuary. There is disagreement over what the law defines as being the moment in which the triggering event occurs that justifies the collection of such tax. This raises discussions on prescription, decadence, release, time of collection, administrative requirements, etc..

Analyses were made in federal and state laws, as the Código Civil (Law 10.406/2002), the Código Tributário Nacional (Law 5. 172/1966), the Lei de Registros Públicos (Law 6.015/1973) and Regulamento Estadual do ITCD (Law 8.821/1989) in order to identify how the legislature deals with the subject and if the practice is appropriate.

The studies made sought to an interaction between the refered laws in order to identify the position of the legislature.

Keywords: National Tax System. Property Registry. Código Tributário Nacional. ITCD. Tax on Transmission Causa Mortis and Donation. Civil Law. Extinction of usufruct. Register. Decay. Prescription. Release.

1 INTRODUÇÃO

O usufruto é um direito real previsto no Código Civil, que pode ser instituído pelo doador no momento que efetua a doação de um bem imóvel. A extinção do usufruto pode se realizar de diversas formas, como pela renúncia do usufrutuário, com a ocorrência de determinada condição, com o encerramento do prazo previsto ou pela morte do usufrutuário, dentre outras.

É sabido que a doação é um negócio jurídico que deve ser tributado, conforme permissivo constitucional, sendo de competência dos Estados. Na legislação gaúcha é previsto que um dos fatos geradores para a tributação da doação gravada com a reserva de usufruto ocorrerá na sua extinção.

A extinção do usufruto, especialmente aquela que ocorre pela morte do usufrutuário, é motivo de discussões no âmbito jurídico, pois não há na legislação tributária nacional ou estadual uma norma segura que determine qual é o exato momento em que ocorre o fato gerador para cobrança do ITCD incidente sobre a doação do imóvel gravado com reserva de usufruto neste caso.

O Código Civil prevê um determinado momento para a extinção do usufruto por morte do usufrutuário, porém, na prática da arrecadação do tributo, o fato gerador parece ser outro.

Pairam dúvidas quanto ao momento em que ocorre exatamente o fato gerador na doação com usufruto, ou seja, a devida subsunção do fato à norma, qual é o momento da ocorrência da hipótese de incidência, à quem cabe a responsabilidade pelo lançamento do tributo, entre outras, que se buscam responder através do presente trabalho.

Foram feitos estudos no Código Civil, no Código Tributário Nacional, na Lei dos Registros Públicos e na legislação tributária do Estado do Rio Grande do Sul, balizados por orientações jurisprudenciais acerca do tema.

2 O CONCEITO DE USUFRUTO E SUA CONSTITUIÇÃO

O usufruto está previsto no artigo 1.225, inciso IV do Código Civil de 2002[1] no rol de direitos reais, como a propriedade, o uso, entre outros.

Trata-se de um gravame que recai sobre um imóvel e concede ao usufrutuário o direito de usar e fruir do bem. Está previsto nos artigos 1.390 à 1.411 do Código Civil de 2002, porém, desprovido de definição, como também não o fazia o Código Civil de 1916[2].

Recorremos à doutrina para poder conceituá-lo, sendo de suma importância tal exercício, a fim de poder apurar qual é o momento exato da ocorrência do fato gerador.

Ademar Fioranelli afirma que o conceito de usufruto é elementar segundo sua etimologia, sendo:
[...] o poder de fruir as utilidades e frutos de uma coisa enquanto temporariamente destacado da propriedade. [...] ao usufrutuário é conferido o uso e gozo da coisa (jus utendi e jus fruendi), retendo o titular de domínio o poder de disponibilidade (o jus abutendi).[3]

Segundo Caio Mário da Silva Pereira:

[...] usufruto é o direito real de fruir as utilidades e frutos de uma coisa sem alterar-lhe a substância, enquanto temporariamente destacado da propriedade. Pressupõe, então, a coexistência harmônica dos direitos do usufrutuário, construídos em torno da idéia de utilização e fruição da coisa, e dos direitos do proprietário, que os perde em proveito daquele, conservando todavia a substância da coisa ou a condição jurídica de senhor dela. O ponto de partida para a sua configuração, como assinala Hedemann, é a distinção dos dois elementos, substância e proveito, na propriedade: o proprietário pode tê-los ambos ou abandonar o proveito a outrem.[4]

No usufruto, o proprietário perde as faculdades de gozo e fruição de determinado bem, que são transferidas ao usufrutuário através do chamado desdobramento do domínio.[5]

Interessante a análise didática de Francisco Eduardo Loureiro em obra coordenada pelo Ministro aposentado e ex-presidente do Supremo Tribunal Federal Cezar Peluso, ao comentar o artigo 1.390 do Código Civil[6]:

a) é direito real sobre coisa alheia, gravando temporariamente um bem em favor de uma pessoa [...] com efeito erga omnes, distinguindo-se, portanto, da locação; b) é temporário, podendo ser [...] vitalício, extinguindo-se com a morte do usufrutuário, porque constituído sobre sua cabeça; c) provoca o desdobramento da posse, atribuindo a posse direta ao usufrutuário e reservando a posse indireta ao nu-proprietário; d) é intransmissível, podendo apenas ser cedido o seu exercício [...] [7]

O que a doutrina leciona acerca do desdobramento do domínio é que o chamado domínio útil se trata de uma restrição à propriedade em favor do usufrutuário e em desfavor do nu-proprietário, que é quem detém o domínio direto.

A aquisição do domínio útil só será feita pelo nu-proprietário, quando falecer o usufrutuário, antigo detentor do domínio útil, pois não haverá ninguém para reivindicá-lo, já que o usufruto é pessoal e intransmissível.

O domínio útil e o domínio direto são dois institutos reconhecidos pela legislação civil, conforme artigo 1.473, incisos II e III do Código Civil, inclusive sendo arrolados como passíveis de ser objeto de hipoteca.

A previsão legal original era com relação ao direito real de enfiteuse, aforamento ou emprazamento, previsto no art. 678 do Código Civil de 19168, não tendo mais previsão expressa no diploma atual.

Porém, como complementa Loureiro: Também podem ser hipotecados, embora não diga de modo expresso a lei, a nua-propriedade – ou o domínio direto - nos casos de usufruto, uso, habitação e superfície.[9]

Também tem previsão no Código Tributário Nacional10 a transmissão do domínio útil, conforme art. 35, inciso I:

Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil; (grifamos)

O domínio útil se constitui nos poderes de usar e gozar da coisa, únicas restrições que detém o nu-proprietário, pois pode, inclusive, dispor do bem, já que possui o domínio direto.
A constituição do usufruto se dá com o registro na matrícula do imóvel, conforme artigo 1.391 do Código Civil:

Art. 1.391. O usufruto de imóveis, quando não resulte de usucapião, constituir-se-á mediante registro no Cartório de Registro de Imóveis.

Assim também está previsto na Lei dos Registros Públicos11, que prevê o registro da constituição do usufruto, no artigo 167, inciso I, „7‟:

Art. 167. No Registro de Imóveis, além da matrícula, serão feitos:

I – o registro: 7) do usufruto e do uso sobre imóveis e da habitação, quando não resultarem do direito de família;
Regularmente constituído, o usufruto deverá ser extinto em certo momento, não sendo possível a sua perpetuidade.12

3 A EXTINÇÃO DO USUFRUTO

3.1 A extinção do usufruto conforme o Código Civil
O Código Civil trata das hipóteses de extinção do usufruto no artigo 1.410 do CC, destacando-se, para os fins da pesquisa, o inciso I, que segue transcrito:

Art. 1.410. O usufruto extingue-se, cancelando-se o registro no Cartório de Registro de Imóveis:

I - pela renúncia ou morte do usufrutuário;

A interpretação literal do caput do artigo supra citado, através de análise gramatical, leva a crer que, caso o legislador quisesse determinar que a extinção do usufruto se desse com o cancelamento do registro, não haveria nenhuma vírgula, tendo a seguinte redação:

“O usufruto extingue-se cancelando-se o registro no Cartório de Registro de Imóveis:” ou “[...] extingue-se com o cancelamento do registro [...]”.

Neste sentido, o caput deste artigo parece distinguir dois momentos distintos e subsequentes, separados pela vírgula: a) “O usufruto extingue-se”, e b) “cancelando-se o registro [...]”.
Falecendo o usufrutuário, estão extintos os direitos de uso e gozo da coisa, não dispondo a lei de nenhum requisito formal. Portanto, o cancelamento do registro na matrícula do imóvel não deve ser tido como constitutivo da inexistência ou extinção de usufruto.

É assim também o que está previsto no artigo 1.411 do Código Civil:

Art. 1.411. Constituído o usufruto em favor de duas ou mais pessoas, extinguir-se-á a parte em relação a cada uma das que falecerem, salvo se, por estipulação expressa, o quinhão desses couber ao sobrevivente. (grifamos).

Não é possível a transmissão do usufruto aos herdeiros. Portanto, falecendo todos os usufrutuários, não há como se definir como marco da extinção do direito o cancelamento de algo que não mais existe. A extinção se opera no momento em que impossível é o seu exercício, ou seja, com a morte do titular do direito.

Assim leciona Orlando Gomes:

O usufruto é direito real na coisa alheia; e é direito temporário. [...] Como direito temporário, não pode se prolongar além da vida do usufrutuário, sendo admitida, porém, duração menor. Se pudesse ser perpétuo, se tornaria propriedade inalienável. [...] Embora seu exercício possa ser cedido, o direito em si é intransmissível, tanto que o extingue a morte do usufrutuário cedente.[13]

Também neste sentido, nos ilumina Francisco Eduardo Loureiro, na obra coordenada por Cezar Peluso, ao comentar o artigo 1390 do Código Civil, conceituando o usufruto:

b) é temporário, podendo ser a termo, ou sob condição resolutiva, quando muito vitalício, extinguindo-se com a morte do usufrutuário, porque constituído sobre sua cabeça;[14].

Quanto ao art. 1.410 do CC, o autor supracitado também leciona que: “A primeira causa de extinção do usufruto é a morte do usufrutuário. O usufruto é constituído sobre a cabeça do usufrutuário e a este não sobrevive [...]”.[15]

Corrobora a tese também Carlos Alberto Dabus Maluf, em obra coordenada por Ricardo Fiúza: “A morte extingue necessariamente o usufruto, pois é da natureza do usufruto que o nu-proprietário e o usufrutuário coexistam.” [16]

A extinção do usufruto pode se dar, portanto, com o falecimento do último usufrutuário.

Segundo o artigo 1.411 do Código Civil, ao falecer o usufrutuário, extintos estão os direitos de uso e gozo da coisa, conforme diz:
Art. 1.411. Constituído o usufruto em favor de duas ou mais pessoas, extinguir-se-á a parte em relação a cada uma das que falecerem, salvo se, por estipulação expressa, o quinhão desses couber ao sobrevivente. (grifamos).

Importante frisar que o usufruto consta no rol de direitos reais do artigo 1.225 do Código Civil, no seu inciso IV.

A extinção do usufruto não estará sendo instituída pelo registro do cancelamento; do contrário, à extinção do usufruto será dada publicidade, através da averbação na matrícula do imóvel, cancelando-se o registro da sua instituição, pois não mais existente o direito, conforme será visto a seguir.

3.2 A extinção do usufruto à luz da Lei 6.015/1973 (Lei dos Registros Públicos)

A constituição do usufruto se dá com o registro, conforme artigo 1.391 do Código Civil:

“Art. 1.391. O usufruto de imóveis, quando não resulte de usucapião, constituir-se-á mediante registro no Cartório de Registro de Imóveis.”. (grifamos)

Assim também está previsto na Lei dos Registros Públicos (Lei 6.015/73), que prevê o registro da constituição do usufruto, no art. 167, inciso I, „7‟:

Art. 167. No Registro de Imóveis, além da matrícula, serão feitos:
I – o registro:
7) do usufruto e do uso sobre imóveis e da habitação, quando não resultarem do direito de família;

Ocorre que o cancelamento do usufruto instituído será averbado, e não registrado, na matrícula do imóvel, conforme o mesmo artigo da lei 6.015/73, mas no inciso II, „2‟:

Art. 167. [...]

II – a averbação:

2) por cancelamento, da extinção dos ônus e direitos reais;

Maria Helena Diniz afirma que a averbação do cancelamento dos ônus e direitos reais tem efeito declaratório17, enquanto Walter Ceneviva afirma que “a averbação é acessória, em relação ao registro [...]”[18].

Fransciso Loureiro explica que:

Ocorrendo o óbito, a averbação do cancelamento do registro se faz mediante simples pedido formulado ao registrador, sem necessidade de intervenção judicial, não se aplicando o disposto no art. 1.112, VI , do CPC, mas sim o disposto no art. 250, III, da Lei n. 6.015/73.[19]

É o seguinte o teor do referido artigo 250, inciso III, da lei 6.015/1973 (Lei dos Registros Públicos)[20]:

Art. 250 - Far-se-á o cancelamento:

III - A requerimento do interessado, instruído com documento hábil.

Portanto, a extinção do usufruto não se dá com o registro do fato jurídico, mas, com a ocorrência do óbito, cancelar-se-á o registro declaratório do usufruto através de uma averbação, em obediência ao Princípio da Continuidade[21].

3.3 A legislação estadual do Rio Grande do Sul e o Imposto sobre a Transmissão por Doação

O imposto sobre a transmissão por doação é de competência dos Estados e está previsto no art. 155, inciso I, da Constituição Federal[22], que diz:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;

Conforme supra dito, o usufruto é um direito real, pois está expressamente arrolado como tal no artigo 1.225 do Código Civil, conforme visto no capítulo anterior. Neste sentido, o Código Tributário Nacional disciplina a transmissão por causa mortis e doação dos direitos reais, conforme previsto no art. 35, inciso II, que segue:
Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia;

A legislação estadual do Rio Grande do Sul trata acerca da tributação da doação de imóvel com a instituição de usufruto, especialmente na lei 8.821/8923, que institui o imposto no Estado, e o Decreto 33.156/8924, que regulamenta o tributo.

As alíneas do inciso II do artigo 4º da lei 8.821/89, em especial „a‟, „b‟, „d‟ e „e‟, repisadas no artigo 3º, mesmos inciso e alíneas, listam algumas situações em que, para a Fazenda, ocorre o fato gerador, conforme seguem:

Art. 4º - Ocorre o fato gerador:

[...]

II - na transmissão por doação:

a) na data da instituição do usufruto convencional;

b) na data em que ocorrer o fato ou ato jurídico determinante da consolidação da propriedade, tal como nas hipóteses de extinção dos direitos de usufruto, de uso, de habitação e de servidões;
[...]
d) na data da morte de um dos usufrutuários, no caso de usufruto simultâneo em que tenha sido estipulado o direito de acrescer ao usufrutuário sobrevivente;

e) na data da transmissão da nua-propriedade; (grifos nossos)

O artigo 6º da referida lei trata sobre as hipóteses de não incidência, a exemplo do artigo 5º do decreto. Embora o inciso III de ambos os artigos citados trate sobre casos em que já tenha sido tributada a transmissão da nua-propriedade, interessante é a expressão utilizada pela lei, conforme segue:

Art. 6º - O imposto não incide:

III - na extinção de usufruto, se tiver sido tributada a transmissão da nua-propriedade até 28 de fevereiro de 1989; (grifo nosso)

No mesmo sentido é o tratamento dos referidos dispositivos normativos nas hipóteses de isenções, previstas nos artigos 7º da lei 8.821 e 6º do decreto 33.156, incisos II e VI, conforme transcrição da lei instituidora:

Art. 7º - É isenta do imposto a transmissão:
[...]
II - decorrente da extinção de usufruto, de uso, de habitação e de servidão, quando o nu-proprietário tenha sido o instituidor;
[...]
VI - decorrente da extinção de usufruto, de uso, de habitação e de servidão, relativos a bens móveis e imóveis, títulos e créditos, bem como direitos a eles relativos [...] (grifamos)

Neste diapasão, por fim, segundo a legislação estudada, especificamente nos artigos 8º e 10 da lei e do decreto supracitados, respectivamente, inciso I, alíneas „c‟, „d‟ 1 e 2, a condição de contribuinte é atribuída ao nu-proprietário e ao beneficiário nas seguintes hipóteses:

Art. 8º lei 8.821 (ou 10 do decreto 33.156):
[...]
c) o nu-proprietário, na extinção do usufruto por morte do usufrutuário;
d) o beneficiário: (Incluído pela Lei nº 12.741/07)

1 - na morte de um dos usufrutuários [...];

2 - na renúncia de usufruto; (grifos nossos)
Portanto, verifica-se que todos os dispositivos da legislação gaúcha utilizam os termos extinção do usufruto ou morte do usufrutuário como sendo a hipótese de incidência do imposto sobre a transmissão por doação.

4 O INSTITUTO DA DECADÊNCIA NO DIREITO TRIBUTÁRIO NACIONAL

O instituto da decadência está previsto no art. 156, inciso V do CTN, que diz:

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

V - a prescrição e a decadência;

A doutrina define a decadência como sendo uma modalidade de extinção do crédito tributário, que se configura pela perda do direito da Fazenda Pública lançar o tributo por omissão do seu exercício dentro de prazo legal.[25]

Para José Eduardo Soares de Melo:

O perecimento do direito é plenamente justificável não só porque as relações jurídicas não devem ser perpétuas, tornando-se imprescindível sua estabilização no tempo, mas também porque a inércia revela desinteresse da Fazenda que não pode ser prestifiada, não devendo, ainda o sujeito passivo manter indefinidamente os elementos e documentos relativos a seus fatos tributários.[26]

No mesmo sentido, complementa Vittorio Cassone:

O fundamento da decadência e da prescrição é a paz social (no sentido de tranqüilidade econômica), pois as coisas não podem arrastar-se indefinidamente no tempo.[27]

O instituto da decadência está intimamente ligado com o principio da segurança, conforme leciona Carlos Augusto Jenier em obra coordenada por Hugo de Brito Machado:

Na verdade, o direito, apresentando-se como sistema auto-conceptivo, em que ele próprio regula os meios de sua criação legítima (“direito cria direito”), também se apresenta como sistema autofágico, em que certos direitos conferidos pelo plexo normativo e não exercidos pelos cidadãos perecem por determinação da própria ordem jurídica, como meio de garantia da estabilização das relações sociais.

Nesse patamar, é importante destacar, como muito bem já advertia Pontes de Miranda, que a necessidade de implantação desses institutos não se remonta sobre as fracas bases da simples e medíocre aplicação do brocardo latino dormientibus non sucurrit ius, mas sim ao verdadeiro espírito da ordem jurídica que é a conferência de solidez às relações interindividuais, como forma única e eficaz de produção da segurança jurídica e da paz pública. E é exatamente nesse sistema de autodestruição jurídica que surgem os conceitos de prescrição e decadência [...][28]

Na mesma senda elucida Eduardo Sabbag, conforme segue:

Assim, o verdadeiro fundamento da decadência é a paz social, a estabilidade das relações jurídicas e a própria segurança jurídica, uma vez que as coisas não podem arrastar-se indefinidamente.[29]

Acerca do princípio da segurança jurídica, pertinente a explanação feita por José Eduardo Soares de Melo que segue:

Em sentido estrito, a segurança manifesta-se como uma exigência objetiva de regularidade estrutural e funcional do sistema jurídico, através de suas normas e instituições. Em sua face subjetiva, apresenta-se como certeza do Direito, isto é, como projeção das situações pessoais. [...] A estipulação dos direitos e obrigações das pessoas de Direito Público, e dos particulares, consagra os direitos fundamentais e confere certeza ao Direito, face à fixação de normas precisas e determinadas, significando a existência de um autêntico Estado Jurídico, com a eliminação de arbítrios e privilégios.[30]

Dentro do arbítrio mencionado por este autor, o qual se busca evitar com o sistema legislativo tributário, pode-se perfeitamente considerar a conduta hipotética da Fazenda Pública de cobrar ilimitadamente um débito fiscal, por exemplo.

Eduardo Sabbag coaduna da tese, transcrevendo ensinamento de autoria de Hugo de Brito Machado, que conceitua o Direito Tributário como sendo o:

[...] ramo do direito que se ocupa das relações entre fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder.[31] (grifamos)

Feitas estas considerações iniciais, parece claro que a legislação estadual gaúcha instituiu como fato gerador para a incidência do imposto sobre a doação com reserva de usufruto a extinção deste pelo falecimento do usufrutuário.

Assim é o seguinte o teor do art. 2º, inciso I combinado com o art. 4º, inciso II, „b‟ da lei 8.821/89 (Lei do ITCD):

Art. 2º. O imposto tem como fato gerador a transmissão "causa mortis" e a doação, a qualquer título, de:

I - propriedade ou domínio útil de bens imóveis e de direitos a eles relativos; (grifamos)

Art. 4º. Ocorre o fato gerador:

II – na transmissão por doação:

O domínio útil é uma restrição à propriedade em favor do usufrutuário e em desfavor do nu-proprietário, quem detém o domínio direto. A aquisição do domínio útil será feita pelo nu-proprietário, que está registrado na matrícula, quando falecer o usufrutuário, antigo detentor do domínio útil, pois não haverá ninguém para reivindicá-lo, já que o usufruto é pessoal e intransmissível.

Ademais, o domínio útil se constitui nos poderes de usar e gozar da coisa, únicas restrições que detinham o nu-proprietário, pois podia inclusive dispor do bem como quisesse, já que possui o domínio direto sobre o bem.

Os artigos da lei estadual supracitados estão absolutamente de acordo com o que preconiza o Código Tributário Nacional, especialmente o artigo 116, que prevê o momento da ocorrência do fato gerador, conforme segue:

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I – tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II – tratando-se da situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. (grifos nossos)

Em suma, tratando-se de matéria fática, a circunstância material que produz os efeitos esperados é o falecimento do último usufrutuário, o que acarreta a extinção do usufruto, conforme legislação civil; tornando-se matéria jurídica somente no momento em que estiver constituída (a propriedade).

A situação fática falecimento do usufrutuário transmite imediatamente o domínio útil aos nus-proprietários, que assim podem usar e gozar da coisa como bem entender, pois já detinham a nua-propriedade. Ocorre aqui o fato gerador como acima descrito.

O caput do artigo 116 do Código Tributário Nacional faz a ressalva de que: “Salvo disposição de lei em contrário”; ou seja, inexistindo lei complementar específica, a lei estadual não tem competência para alterar o momento da incidência do fato gerador.

O ITCD previsto no art. 155, I da Constituição Federal é de competência estadual, devendo ser regulado por lei também de âmbito estadual, mas obedecer às normas gerais previstas no art. 146, inciso III, „a)‟ e „b)‟ da CF:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; (grifamos)

Alterar a definição legal de fato gerador do ITD depende da edição de uma lei complementar específica. É sabido que, na falta desta, o ordenamento tributário brasileiro recepcionou o Código Tributário Nacional com status de lei complementar reguladora das normas gerais de tributação, embora seja uma lei ordinária.

O CTN indica, em seu art. 110, que a lei tributária não pode alterar a definição de institutos de direito privado utilizados pela CF ou outras legislações, como o Código Civil:

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

O lançamento tributário é o procedimento que interrompe o qüinqüídio decadencial da Fazenda Pública, o qual conta-se a partir da ocorrência do fato gerador, podendo ser realizado tanto pelo contribuinte quanto pelo Fisco conforme art. 142 do CTN:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. (grifo nosso)

O artigo 173 do Código Tributário Nacional dispõe acerca da decadência do direito da Fazenda Pública constituir seu crédito, sendo aplicável, in casu, o seu inciso I, conforme segue transcrito:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

Ressalte-se que o exercício que o lançamento poderia ter sido efetuado é o mesmo exercício da ocorrência do fato gerador.
A título de exemplo, se ocorreu o falecimento do último usufrutuário em 21.12.2006, o prazo para que a Fazenda pudesse constituir seu direito iniciou-se em 01.01.2007 (primeiro dia do exercício seguinte); contando-se 5 (cinco) anos desta data, o prazo para constituição (lançamento) teria se encerrado em 31.12.2011.

Este é o entendimento do Egrégio Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul, conforme julgado que segue:

APELAÇÃO CÍVEL. EMBARGOS DO DEVEDOR. ITCD. EXTINÇÃO DO USUFRUTO. MORTE DA USUFRUTUÁRIA. DECADÊNCIA.
A extinção do usufruto em razão da morte da usufrutuária é fato gerador do ITCD, de conformidade com o art. 4º, inciso II, „b‟ da Lei Estadual n. 8.821/89.

A Fazenda Pública detém o prazo de cinco anos, a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido realizado para constituir o crédito tributário (art. 173, I do CTN), prazo que não se interrompe ou se suspende.
No caso, ocorreu a decadência para a Fazenda Pública constituir o crédito tributário porque realizado o lançamento após cinco anos da morte da usufrutuária.

Apelação desprovida.

[...]
Acordam os Desembargadores integrantes da Vigésima Primeira Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado, à unanimidade, em negar provimento ao apelo. Custas na forma da lei. Participaram do julgamento, além do signatário, os eminentes Senhores DES. ARMINIO JOSÉ ABREU LIMA DA ROSA (PRESIDENTE) E DES. GENARO JOSÉ BARONI BORGES.

[...]
Ora, não é preciso esforço de raciocínio para se concluir que o fato jurídico que consolida a propriedade na pessoa do nu-proprietário é a morte da usufrutuária.

No caso dos autos, este fato ocorreu em 23 de outubro de 2000.
Assim, a Fazenda Pública tinha até janeiro de 2006 para realizar o lançamento, sob pena de caducidade do direito, nos termos do art. 173, I do CTN.

Importa registrar que em se tratando de decadência, o prazo não se suspende, nem se interrompe (Fábio Fanucchi, Curso de Direito Tributário Brasileiro, IBET, 1980, pág. 346).

(Apelação Cível Nº 70049567746, Vigésima Primeira Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Marco Aurélio Heinz, Julgado em 08/08/2012) (sublinhamos)

Ainda que fosse a obrigação do contribuinte efetuar o lançamento, a legislação tributária prevê a possibilidade da Fazenda Pública efetuar o chamado lançamento de ofício, previsto no art. 149, inciso II, do Código Tributário Nacional, que segue transcrito:

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;

Tal modalidade de lançamento também está sujeita ao prazo decadencial. Há entendimentos de que o lançamento de ofício deve obedecer a regra do artigo 150, §4º do Código Tributário Nacional, enquanto outros pensam que a regra que o define é a do artigo 173, inciso I do mesmo diploma legal.

Schubert de Farias Machado entende que:

Podemos reafirmar, portanto, que o prazo do parágrafo 4º, do art. 150 do CTN é prazo de decadência para a Fazenda proceder ao lançamento dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação. Havendo ou não pagamento antecipado, e mais, havendo ou não expressa informação do sujeito passivo sobre o tributo devido, é a partir da ocorrência do fato gerador que contam os cinco anos depois dos quais não mais poderá ser exigido o tributo [...][32]

Para Francisco Prehn Zavascki, se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação cujo pagamento não foi antecipado pelo devedor, a regra decadencial que impera na modalidade lançamento de ofício é a que está contida no artigo 173, inciso I do Código Tributário, conforme segue:

E por haver necessidade de lançamento de ofício pelo Fisco, a regra de decadência, salvo melhor juízo, deve obedecer a sistemática dos tributos lançados nessa modalidade, ou seja, o lançamento deve ser realizado no prazo de cinco anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte em que o sujeito passivo deveria ter prestado a declaração e efetuado o pagamento antecipado (art. 173,I, CTN).[33]

Há um julgado do Tribunal Regional da 4ª Região muito esclarecedor e didático a respeito do tema, que segue transcrito:

[...] acontecido o fato gerador, instala-se uma relação jurídica tributária intersubjetiva, em que os graus de eficácia se desenvolvem em ritmo diferente e peculiar. O sujeito passivo, tão logo seja inaugurada a relação obrigacional, tem o dever de apurar o montante devido, efetuar o pagamento no prazo estabelecido em lei, fazer declarações tempestivas e recolher a importância devida, antes de qualquer manifestação da Fazenda Pública. Podemos dizer que o ato de homologação expressa ou tácita da atividade do contribuinte assim desenvolvida, efetuado a posteriori, tem duplo efeito: confirmar as operações realizadas pelo particular, nesse momento por ficção equiparadas legalmente a ato administrativo; extinguir o crédito tributário (e a obrigação).

A inexistência do pagamento devido ou a eventual discordância da Administração, com as operações realizadas pelo sujeito passivo, nos tributos lançados por homologação, darão ensejo a lançamento de ofício, na forma disciplinada pelo art. 149 do CTN, e eventual imposição de sanção (auto de infração). O lançamento de ofício é que iniciará a formação do título executivo extrajudicial. Em caso algum, adaptar-se-á o lançamento por homologação a efeitos diversos da confirmação-extinção. A homologação declara a concordância da Administração com os dados levantados pelo contribuinte e com o pagamento por ele efetuado e, exatamente por isso, extingue o crédito - como proclama o art. 156 do CTN.'

A homologação do lançamento pode ser expressa ou tácita, configurando-se esta última pela inércia da autoridade administrativa no prazo de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador (artigo 150, § 4º, do CTN).

No entanto, se não houve pagamento, ou se houve pagamento a menor que o devido, inexiste homologação tácita, como é o caso dos autos, devendo a Fazenda constituir o crédito tributário mediante lançamento de ofício, no prazo de cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento por homologação poderia ter sido efetuado, conforme preceitua o art. 173, I, do CTN. De fato, somente se pode falar em lançamento por homologação quando o contribuinte apura o valor devido e efetivamente antecipa o pagamento, pois a homologação refere-se à verificação do pagamento, cabendo ao fisco, nos cinco anos, contados do fato gerador, lançar de ofício as diferenças que entender devidas (150, § 4º). Não o fazendo no prazo, o crédito tributário estará definitivamente extinto, salvo nos casos de dolo, fraude ou simulação.
No entanto, quando o contribuinte deixa de antecipar o pagamento não há que se falar em lançamento por homologação, cabendo ao Fisco - desde que não se trate de tributo que haja sido declarado, mediante apresentação de informações, como a DCTF (Declaração de Contribuições e Tributos Federais) quando se considera efetuado o lançamento - proceder ao lançamento de ofício. Nesses casos, a decadência é contada nos termos do artigo 173, do Código Tributário Nacional, ou seja, o prazo será de cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que poderia ter sido efetuado, ou da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado o lançamento anterior, por vício de forma.

[...] Hipoteticamente, podem existir as seguintes situações:
- o contribuinte não declara e não paga: lançamento de ofício, sujeito à decadência, artigo 173;

- o contribuinte declara valor menor que o devido e não paga; lançamento de ofício do valor da diferença, sujeito à decadência pelo artigo 150, § 4º, e desnecessidade de lançamento em relação ao valor declarado, devendo ser inscrito em dívida ativa dentro do prazo decadencial, sujeito a partir de então à prescrição, nos termos do artigo 174;

- o contribuinte declara valor menor que o devido e paga o valor declarado; lançamento de ofício do valor da diferença, sujeito à decadência pelo artigo 150, § 4º;

- o contribuinte declara o valor correto e não paga: desnecessidade de lançamento, devendo ser inscrito em dívida ativa dentro do prazo decadencial, sujeito a partir de então à prescrição, nos termos do artigo 174;

- o contribuinte declara o valor correto, mas paga valor menor: desnecessidade de lançamento em relação ao valor declarado e não pago, devendo ser inscrito em dívida ativa dentro do prazo decadencial, sujeito a partir de então à prescrição, nos termos do artigo 174;

Por fim, ressalto que não se acumulam os prazos previstos no artigo 150, § 4º e 173, uma vez que aplicáveis em situações distintas, como visto acima. (grifamos)[34]

O mesmo julgado acima transcreve outra decisão no mesmo sentido:

TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. LANÇAMENTO DE DÉBITO CONFESSADO. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECADÊNCIA. CONTRIBUIÇÃO PARA O SAT. CONSTITUCIONALIDADE. LEI ORDINÁRIA. PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE E ISONOMIA. ART. 22, XI DA LEI N.º 8.212/91. CONTRIBUIÇÃO AO SESC E SEBRAE. EMPRESAS DE MÉDIO E GRANDE PORTE. EXIGIBILIDADE. LC Nº 84/96. REVOGAÇÃO PELA LEI 9.876/99. POSSIBILIDADE. IMPOSTO DESTINADO AO INCRA. JUROS. MULTA. PARCELAMENTO. NÃO RECEPÇÃO. VERBA HONORÁRIA.
[...]
6. Cuidando-se contribuições previdenciárias sujeitas a lançamento por homologação, o prazo decadencial para o lançamento de eventuais diferenças é de cinco anos, a contar do fato gerador, conforme estabelece o § 4º do art. 150 do CTN.

[...].
8. As normas dos artigos 150, § 4.º e 173 do CTN não são de aplicação cumulativa ou concorrente.

9. Constituído o crédito em março/2005, foram atingidas pela decadência as contribuições previdenciárias cujos fatos geradores ocorreram a contar de março/2000.(...)[35]

Ou seja, caso seja o contribuinte responsável pela apresentação da declaração, pagamento e consequente lançamento do crédito tributário, e assim não procedendo, deverá passar a contar os cinco anos do prazo de decadência para que a Fazenda Pública realize o lançamento de ofício, aplicando-se um ou outro critério de contagem a partir de cada caso.

Para os julgados acima transcritos, a modalidade de contagem contida no artigo 173, inciso I do Código Tributário Nacional aplica-se quando o contribuinte, obrigado à apresentação da declaração e pagamento, não realize nem a um e nem a outro é aplicada.

Também lecionam os arestos colacionados que a contagem do prazo decadencial do artigo 150, parágrafo 4º do mesmo Código é aplicada nos casos em que há discrepância entre a declaração e o pagamento ou somente este não foi realizado, pois, existindo a declaração voluntária do contribuinte, lançado está o crédito incontroverso, passando a correr o prazo para o lançamento do valor da diferença.

É o seguinte o texto do artigo 150, §4º do Código Tributário:

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. (grifo nosso)

Conforme análise da redação legal e grifo que realizamos, tal dispositivo pressupõe a apresentação da declaração pelo contribuinte, enquanto para o artigo 173, inciso I do mesmo diploma não há tal previsão, tratando-se da regra geral do direito que o Fisco tem para efetuar o lançamento.

5 A OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR E O INICIO DA CONTAGEM DE PRAZO PARA LANÇAMENTO

Na ordem natural da cobrança tributária, a obrigação nasce com o fato gerador, a Fazenda constitui formalmente seu crédito a partir do lançamento, e o crédito extingue-se com o pagamento, conforme art. 113, caput e §1º do CTN:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§1º. A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

Portanto, sem fato gerador, não há lançamento, e não havendo lançamento, não há obrigação de pagar tributo, pois sem fato gerador e sem lançamento, inexiste relação tributária. Assim é o que dispõe o art. 142 do CTN:

Leciona José Eduardo Soares de Melo que o lançamento efetuado pelo contribuinte, conforme artigo 147 do Código Tributário Nacional tem natureza declaratória, devendo ser posterior à ocorrência do fato gerador (art. 144 do CTN36):

Considerando que o crédito nasce no mesmo instante que também tem nascimento a obrigação, em virtude da ocorrência do fato gerador, deflui a inexorável natureza “declaratória” do lançamento. O referido ato administrativo não cria o crédito tributário [...].[37]

Vittorio Cassone diz que a hipótese de incidência significa a:

[...] descrição que a lei faz de um fato tributário que, quando ocorrer, fará nascer a obrigação tributária (obrigação de o sujeito passivo ter de pagar ao sujeito ativo o tributo correspondente).”.38 (grifo nosso)

Se o Fisco considerar que o fato gerador do ITD se dá com o cancelamento do registro de usufruto no Registro de Imóveis, este não poderá ser realizado, pois o oficial registrador exigirá a quitação do tributo para realizar a averbação, conforme artigo 289 da Lei dos Registros Públicos[39].

Portanto, não existiria ainda a obrigação de efetuar o pagamento do referido tributo, pois a própria ocorrência do fato gerador estaria condicionada à antecipação do pagamento.

Como seria possível efetuar o lançamento de tributo sobre fato gerador futuro (caso se entenda que seja o cancelamento do registro), que ainda não ocorreu, ou sequer se tem perspectiva de quando ocorrerá?

Tanto na Constituição quanto nas legislações competentes, não há qualquer dispositivo que permita à Fazenda Pública efetuar a cobrança de tributo sobre fato gerador que sequer ocorreu, sendo inconstitucional qualquer disposição neste sentido.

Conclusão óbvia é que o fato gerador ocorre com a morte do último usufrutuário ou, no máximo (embora comprovadamente incabível), o fato gerador iria ocorrer somente com o cancelamento do registro de usufruto, não comportando a situação uma terceira hipótese de incidência tributária.

Portanto, se o fato gerador não for a morte do usufrutuário, é incabível a apresentação da quitação do imposto de transmissão como condição para o cancelamento do registro de usufruto.

6 CONCLUSÃO

Conforme as considerações acima, o Código Civil coloca a extinção do usufruto no momento da morte do usufrutuário, assim como a legislação estadual do Rio Grande do Sul, não havendo qualquer agasalho legal que albergue a intenção de alterar o momento do fato gerador do imposto sobre transmissão no caso de doação com reserva de usufruto.

Do contrário, pergunta-se: se o fato gerador se desse somente no momento do cancelamento do registro, deveria haver a obrigatoriedade do recolhimento do imposto antes da suposta ocorrência do fato gerador (cancelamento do registro)?

Neste sentido, o cancelamento do registro de usufruto no Registro de Imóveis não deve ser condicionado ao pagamento prévio do tributo, a menos que se considere como sendo, efetivamente, a morte do usufrutuário o fato gerador e o imposto em questão esteja submetido à regra geral de contagem de prazo decadencial dos cinco anos previstos no artigo 173, inciso I, do Código Tributário Nacional a contar do óbito.

Sendo assim, os cancelamentos de extinção de usufruto no Registro de Imóveis que forem procedidos após o prazo de cinco anos previsto no art. 173, I do CTN deverão ter dispensado o pagamento do tributo por incidência do instituto da decadência.

[1] BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Brasília, DF. Publicada em: 10 jan. 2002.

[2] BRASIL. Lei n. 3.071, de 1º de janeiro de 1916. Código Civil dos Estados Unidos do Brasil. Brasília, DF. Publicada em: 01 jan. 1916.

[3] FIORANELI, Ademar. O usufruto e o novo código civil: A proibição de alienar o direito. Biblioteca do Instituto de Registro Imobiliário do Brasil. 03 fev 2013. Disponível em: <http://www.irib.org.br/html/biblioteca/biblioteca-detalhe.php?obr=177>. Acesso em: 18.04.14.

[4] PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de Direito Civil, Vol. IV, 14ª ed., Forense, pg. 180 apud PARREIRA, Antonio Carlos. Não incide imposto de transmissão sobre a extinção do usufruto. Jus Navigandi, Teresina, ano 12, n. 1379, 11 abr. 2007. Disponível em: <http://jus.com.br/jurisprudencia/ 16759>. Acesso em: 17 abr. 2014.

[5] CARMINATE, Raphael Furtado. Usufruto: uma abordagem crítica, sob a ótica civil-constitucional. Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2641, 24 set. 2010. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/17478>. Acesso em: 17 abr. 2014.

[6] Art. 1.390. O usufruto pode recair em um ou mais bens, móveis ou imóveis, em um patrimônio inteiro, ou parte deste, abrangendo-lhe, no todo ou em parte, os frutos e utilidades.

[7] LOUREIRO, Francisco Eduardo; PELUSO, Cezar [coord.]. Código Civil comentado: doutrina e jurisprudência: Lei n. 10.406, de 10.01.2002: contém o Código Civil de 1916. 7. ed. Barueri,SP: Manole, 2013. p. 1453.

[8] LOUREIRO, Francisco Eduardo; PELUSO, Cezar [coord.]. Código Civil comentado: doutrina e jurisprudência: Lei n. 10.406, de 10.01.2002: contém o Código Civil de 1916. 7. ed. Barueri,SP: Manole, 2013. p. 1569.

[9] Ibid., p. 1569.

[10] BRASIL. Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Brasília, DF. Publicada em: 25 out. 1966.

[11] BRASIL. Lei 6.015, de 31 de dezembro de 1973. Dispõe sobre os Registros Públicos. Brasília, DF. Publicada em: 31 dez. 1973.

[12] LOUREIRO, Francisco Eduardo; PELUSO, Cezar [coord.]. Código Civil comentado: doutrina e jurisprudência: Lei n. 10.406, de 10.01.2002: contém o Código Civil de 1916. 7. ed. Barueri,SP: Manole, 2013. p. 1475.

[13] GOMES, Orlando. Direitos Reais. 19 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 334.

[14] LOUREIRO, Francisco Eduardo; PELUSO, Cezar [coord.]. Código Civil comentado: doutrina e jurisprudência: Lei n. 10.406, de 10.01.2002: contém o Código Civil de 1916. 7. ed. Barueri,SP: Manole, 2013. p. 1.453.

[15] Ibid., p. 1.476.

[16] MALUF, Carlos Alberto Dabus; FIUZA, Ricardo [coord.]. Novo Código Civil comentado. São Paulo: Saraiva, 2002. p. 1239.

[17] DINIZ, Maria Helena. Sistemas de registros de imóveis. 6 ed. São Paulo: Saraiva, 2006. p.435.

[18] CENEVIVA, Walter. Lei dos registros públicos comentada. 14 ed. Sâo Paulo: Saraiva, 2001. p. 322.

[19] LOUREIRO, Francisco Eduardo; PELUSO, Cezar [coord.]. Código Civil comentado: doutrina e jurisprudência: Lei n. 10.406, de 10.01.2002: contém o Código Civil de 1916. 7. Ed. Barueri,SP: Manole, 2013. p.1476.

[20] BRASIL. Lei 6.015, de 31 de dezembro de 1973. Dispõe sobre os Registros Públicos. Brasília, DF. Publicada em: 31 dez. 1973.

[21] “Cada assento registral deve apoiar-se no anterior, formando um encadeamento histórico ininterrupto das titularidades jurídicas de cada imóvel, numa concatenação causal sucessiva na transmissão dos direitos imobiliários.” – MELO FILHO, Álvaro. Princípios do direito registral imobiliário. Uniregistral – Curso de Direito Registral Imobiliário; Biblioteca Medicina Animae; Jun 2008. Disponível em: <http://arisp.files.wordpress.com/2008/06/008-melo-principios.pdf>. Acesso em: 17 abr. 2014.

[22] BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF: Senado Federal, 1988.

[23] BRASIL. Rio Grande do Sul. Institui o Imposto sobre a Transmissão "Causa Mortis" e Doação, de quaisquer bens ou direitos. Porto Alegre, RS: Palácio Piratini, 27 jan. 1989.

[24] BRASIL. Rio Grande do Sul. Regulamenta o Imposto sobre a Transmissão "Causa Mortis" e Doação, de quaisquer bens ou direitos. Porto Alegre, RS: Palácio Piratini, 31 mar. 1989.

[25] MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. 10. ed. São Paulo: Dialética, 2012. p. 398.

[26] Ibid., p. 398.

[27] CASSONE, Vittorio. Direito tributário: fundamentos constitucionais, análise dos impostos, incentivos à exportação, doutrina, prática e jurisprudência. 10. ed. São Paulo: Atlas, 1997.p. 131.

[28] JENIER, Carlos Augusto; MACHADO, Hugo de Brito [coord]. Lançamento tributário e decadência. São Paulo: Dialética, 2002. p. 42.

[29] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2012. P 788.

[30] MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. 10 ed. São Paulo: Dialética, 2012. p. 47.

[31] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 29. ed., p. 49 apud SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 41.

[32] MACHADO, Schubert de Farias. Lançamento por homologação e decadência. Revista Dialética de Direito Tributário. Nº 131. São Paulo: Dialética, agosto de 2006. p. 81 apud SANTOS, BATISTA, Allan Carvalho. A decadência nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação. Jan/2008. Disponível em: <http://www.unifacs.br/ revistajuridica/arquivo/edicao_janeiro2008/diScente/dis11.doc>. Acesso em: 17 abr. 2014.

[33] ZAVASCKI, Franciso Prehn. Constituição do crédito tributário pelo sujeito passivo. Dissertação apresentada como requisito para a obtenção de título de Mestre em Direito pelo Programa de Pós-Graduação da Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul. PUCRS: Porto Alegre, 2007. p.110.

[34] RIO GRANDE DO SUL, Tribunal Regional Federal da 4ª Região, Turma, 1. Agravo de Instrumento n. 5016367-11.2013.404.0000. Relator João Batista Lazzari. Porto Alegre, 24 jul. 2013. Disponível em: <https://eproc.trf4.jus.br/eproc2trf4/controlador.php?acao= acessar _documento_publico&doc=413747677 07058871110000000006&evento=41374767707058871 110000000003&key=511b37b3e4e8956902f9db4c0181efa09997e54a34af816688d66350bdff9a71>. Acesso em: 18 abr. 2014.

[35] RIO GRANDE DO SUL, Tribunal Regional Federal da 4ª Região, Turma, 2. Apelação Civel n. 2005.71.16.003040-9/RS. Relator Marcos Roberto Araújo Dos Santos. Porto Alegre, 11 jul. 2006. Disponível em: <http://www2.trf4.gov.br/trf4/processos /visualizar_documento_gedpro.php?local=trf4&documento=1251153&hash=af8d864624df88200181ec14ac81ab83>. Acesso em: 18 abr. 2014.

[36] Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

[37] MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. 10. ed. São Paulo: Dialética, 2012. p. 341.

[38] CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 18. ed. São Paulo: Atlas, 2007. p. 143 apud SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 674.

[39] Art. 289. No exercício de suas funções, cumpre aos oficiais de registro fazer rigorosa fiscalização do pagamento dos impostos devidos por força dos atos que lhes forem apresentados em razão do ofício.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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O FATO GERADOR DO ITCD NA EXTINÇÃO DE USUFRUTO POR MORTE DO USUFRUTUÁRIO À LUZ DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA DO RIO GRANDE DO SUL E O PRAZO DE DECADÊNCIA